Pihlanto Pekka 
Meno-tulo-teoria IAS-maailman myllerryksessä

Julkaistu Tilintarkastus-Revision -lehdessä 12.9.2003
 
 

Onko Saarion teorialla tulevaisuutta?

Julkisesti noteerattujen yritysten on suunniteltu pääsääntöisesti siirtyvän vuoteen 2005 mennessä konsernitilinpäätöksissään kansainvälisen laskentastandardin (International Accounting Standard, IAS) käyttöön. Samalla perinteinen tilinpäätösajattelumme joutuu joiltakin osin sopeutumaan integraation vaatimuksiin. 

Nykyinen kirjanpito- ja yhtiöverolainsäädäntömme perustuu tietyssä määrin aikoinaan Kauppakorkeakoulussa (nykyisin Helsingin kauppakorkeakoulu) toimineen professori Martti Saarion kehittämään kirjanpidon meno-tulo-teoriaan ja sen käsitteisiin (ks. Saario 1945, 1958 ja 1959). Nyt näyttää siltä, että teoria väistyy yhä enemmän taka-alalle ainakin mainittujen yhtiöiden osalta. Muutokset saattavat ajan myötä heijastua tätä laajemminkin kirjanpitoa säätelevään kansalliseen lainsäädäntöömme, jolloin meno-tulo-teorian "pätevyysalue" entisestään kapenee. 

Tästä huolimatta lienee aiheellista pohdiskella, mistä me joudumme luopumaan IAS:n vaikutuksen kasvun myötä. Seuraavassa käynkin lävitse meno-tulo-teorian pääpiirteitä ja historiallisia taustoja - tarvittaessa kriittisestikin - sekä arvioin teorian mahdollista merkitystä IAS-maailmassa. 

IAS:n suhde nykyisiin säännöksiimme ja meno-tulo-teoriaan ansaitsisi laajemmankin selvityksen, mutta tässä tarkastelen vain päälinjoja ja eräitä mielenkiintoisiksi arvioimiani yksityiskohtia. Päivi Räty ja Virpi Virkkunen ovat ansiokkaasti vertailleet lainsäädäntöämme ja IAS-raportointia toisiinsa teoksessaan "Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IAS-raportointi". 
 
 

Meno-tulo-teoria korostaa tuloksen laskemista

Meno-tulo-teorian mukaan kirjanpidossa seurataan menoja, tuloja ja rahoitustapahtumia. Tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan kirjataan tilikauden tulot tuotoiksi. Kuluiksi kirjataan lyhytvaikutteiset menot kokonaisuudessaan ja pitkävaikutteisista menoista tilikaudelle kuuluva osuus poiston muodossa. 

Meno-tulo-teorian kantava idea on, että tilinpäätöksessä tilikauden tulot jaetaan kahteen osaan, voittoon ja tilikaudelle kuuluviin kuluihin. Tämä Saarion selväpiirteinen oivallus, jonka hän kertoi saaneensa istuessaan pikkutunneilla keinutuolissaan, osoittaa teorian tuloskorosteisuuden ja dynaamisuuden. Taseella ei ole oikeastaan muuta tehtävää kuin teknisesti siirtää tilikauden rahoituserät ja tuloista vielä vähentämättä jäävät menot seuraavalle tilikaudelle. Taseessa ei siis esiinny omaisuutta, vaikka teorian tunnetuksi tulemisen aikoina käytettiinkin yleisesti silloin vallitsevan taseyhtälöteorian mukaista termiä omaisuustase. Taseyhtälöteoriaa on luonnehdittu lähinnä omaisuuden laskentatehtävään viitaten staattiseksi teoriaksi. Sen mukaan tilikauden tulos määriteltiin omaisuusaseman muutoksen termein. IAS-tilinpäätöksessä on selviä merkkejä tästä ajattelusta. 

Omaisuuden sijasta meno-tulo-teoria puhuu siis rahoituseristä (rahavaroista, veloista, saatavista ja omasta pääomasta) ja vielä vähentämättä olevista eli aktivoiduista menoista. Professori Saarion kehitellessä teoriaansa vallitsi voimakas inflaatio tai se oli ainakin edelleen hyvässä muistissa. Siksi oli luontevaa katsoa, että hankintamenojäännökset eivät edusta kysymyksessä olevien hyödykkeiden todellisia arvoja. Nehän olivat varsinkin pitkävaikutteisten hyödykkeiden tapauksessa vain murto-osa tilinpäätöshetken jälleenhankinta-arvosta. Saksalaisten tutkijoiden viime vuosisadan alkupuolella kehittämät erittäin monimutkaiset ja epäkäytännölliset inflaatiotilinpäätöksen mallit eivät ilmeisesti houkutellet jatkamaan tällä tiellä. 

Yhtäpitävästi edellä esitetyn kanssa meno-tulo-teorian mukainen poisto ei edusta hyödykkeen kulumisesta johtuvaa arvonalennusta, joka on esimerkiksi taseyhtälöteorian antama selitys asialle. Myös IAS:n mukaan itse hyödykkeeseen liittyvillä tekijöillä on keskeinen merkitys arvioitaessa taloudellista vaikutusaikaa, jonka kuluessa poistot tehdään. Meno-tulo-teoria sen sijaan katsoo, että poisto on se osa hankintamenosta, jonka katsotaan osallistuneen tilikauden tulojen kertymiseen. 

Tilinpäätöksen idea voidaankin meno-tulo-teorian mukaan ilmaista paitsi edellä mainitun tulojen kahtia jakamisen termein, myös käsitteellä "meno-tulon-kohdalle": tilinpäätöksessä pyritään asettamaan tulot ja ne aiheuttaneet menot vastakkain. Loput menoista aktivoidaan tulevalle tilikaudelle tai tilikausille siellä aikanaan syntyvistä tuloista vähennettäviksi. Kyseinen periaate on omaksuttu kirjanpitolakiimmekin. 

Tämä pelkistetty idea, jonka IAS:kin tuntee tietyssä mielessä, kelpaa vielä nykyisinkin havainnollistamaan tilinpäätöksen keskeistä tarkoitusta, tuloksen laskemista, jossa tuloista vähennetään ne menot, jotka ovat myötävaikuttaneet näiden tulojen syntymiseen. Tässä on myös ilmaistu liiketoiminnan perimmäinen tarkoitus äärimmäisen yksinkertaisessa muodossa: yritys uhraa menoja, saadakseen aikaan tuloja ja näiden kahden erotuksena muodostuvaa voittoa. 
 
 

Realisointiperiaate vallitsee

Meno-tulo-teoria soveltaa realisointiperiaatetta ja vaatii sen mukaisesti kirjaamaan menot hankintahintaan. Hankintamenoon ei hyväksytä arvonkorotuksia, olipa inflaatio miten voimakas tahansa, sillä kirjanpito on rahalaskentaa: Siten kirjanpito edustaa rahaprosessin kuvausta, kuten Helsingin kauppakorkeakoulun professori Jouko Lehtovuori asian aikoinaan onnistuneesti kiteytti. 

Hankintamenossa pitäytymisestä aiheutuu kuitenkin se vaara, että yritys näyttää inflaatio-olosuhteissa ylisuuria voittoja koska poistot ovat liian pienet, verrattuina hintojen nousun kasvattamasta vastaavan hyödykkeen jälleenhankintahinnasta tehtäviin poistoihin. Ylisuuren voiton maksaminen omistajille merkitsisi pääoman jakamista yrityksestä. Samalla uusien hyödykkeiden hankinta vanhojen tilalle vaarantuisi, sillä käyttöomaisuuden poistojen (ja myydyn vaihto-omaisuuden kulukirjauksen) eräänä funktiona pidettiin "rahojen sivuun panemista" uusien hyödykkeiden hankkimiseksi. 

Helsingin kauppakorkeakoulun professori Veikko Jääskeläinen kritisoikin meno-tulo-teoriaa ja realisointiperiaatetta juuri tästä yrityksen kapasiteettia kuluttavasta vaikutuksesta. Hän havainnollisti asiaa Turun kauppakorkeakoulussa 1960 -luvulla pitämillään luennoilla naulakauppiasta kuvaavan esimerkin avulla: kun vaihto-omaisuuden hankintahinnat jatkuvasti kohosivat, naulakauppias sai aina vain osan naulavarastostaan täydennetyksi. Lopulta hänellä oli jäljellä vain yksi naula, jonka hän löi seinään ja hirttäytyi siihen kiinnittämäänsä köyteen. 

Meno-tulo-teorian kehittäjä Saario torjui kapasiteetin ja pääoman häviämisen vaaran toteamalla, että voiton laskeminen on erotettava voiton suuruuden arvostelusta ja voiton jakamisesta. Tämä näkemys antaa kuitenkin ymmärtää, että tuloksen laskeminen olisi enemmän tai vähemmän mekaanista laskemista, ja vasta sen jälkeen seuraisi arvosteluvaihe, jossa arvioitaisiin mitä tulos merkitsee ja mitä sillä voidaan tehdä. 

Neljäs maineikas Helsingin kauppakorkeakoulun professori Jaakko Honko yhtyi Saarion näkemykseen. Lisäksi hän esitti samaan tapaan investointilaskelmista: ensin suoritetaan laskentatyö ja sen jälkeen, ennen varsinaisen investointipäätöksen tekemistä seuraa "harkinnan osuus". Tosiasiallisesti kuitenkin niin tilinpäätöstä kuin investointilaskelmiakin laadittaessa tapahtuu koko ajan harkintaa edellyttäviä valintoja. Meno-tulo-teoria ja investointiteoriakin selvästikin aliarvioivat inhimillisen harkinnan osuutta. Tämä ei ole sinänsä hämmästyttävää, sillä käyttäytymislaskentatoimesta ei tiedetty vielä tuolloin juuri mitään. 

Samaan tapaan kuin menojen osalta realisointiperiaate määrää, että tuloiksi ja siten tuotoiksikin kirjataan vain realisoituneita eriä. Tulon syntymisen eli realisoitumisen ajankohta määräytyy myydyn hyödykkeen luovutushetken mukaan. Myyntilaskun kirjoittamisajankohta tai sen käytettävissä oleminen osoittaa meno-tulo-teoriankin mukaan kirjaamishetken. 

Kuten todettiin, realisointiperiaatteen soveltaminen menoihin ja siihen liittyvä kulujen kirjaaminen hankintahinnan pohjalta saattaa aiheuttaa inflaatio-oloissa ylimitoitetun tuloksen näyttämisen. Toisaalta realisoitumattomien tuottojen kirjaamisen epääminen puolestaan estää osaltaan tuloksen ylimitoitusta. Meno-tulo-teorian kehittäjä puhuikin "kauppiaallisen varovaisuuden" periaatteessa. IAS:kin tuntee varovaisuuden käsitteen - arvostusperiaatteena. 
 
 

Meno-tulo-teorian subjektiivinen elementti

Meno-tulo-teorian kehittäjä ja kannattajat katsoivat realisointiperiaatteen positiiviseksi piirteeksi sen, että tuloslaskenta on näin tehtynä mahdollisimman objektiivista ja yksiselitteistä. Siten inhimillisen subjektiivisuuden vaara olisi vähennetty minimiin, sillä se seuraisi edellä esitettyyn tapaan vasta tuloksen suuruutta ja sen käyttöä arvosteltaessa. 

Meno-tulo-teoriaan sisältyy kuitenkin melkoinen subjektiivinen elementti erityisesti menojen jaksotuksessa: menojen jakaminen poistoiksi ja aktivoitavaksi osaksi perustuu johdon tulonodotuksiin. Toisin sanoen johdon katsotaan kykenevän ja haluavan rehellisesti arvioida, mistä osasta menoa ei kerry enää tuloja sekä mistä osasta voidaan vielä odottaa syntyvän tuloja. 

Erityisesti nykypäivän kokemusten valossa tämä luottamuksen osoitus tilinpäätöksen laatijaa kohtaan saattaa vaikuttaa liioitellun hyväuskoiselta. Oman edun tavoittelun vaara onkin tiedostettu käytännössä, sillä kuten tunnettua kirjanpidon säännökset ja periaatteet ovat jo pitkään ratkaisseet menojen jaksotusongelman määrittelemällä kaavamaiset poistoprosentit ja muut jaksotusperiaatteet. Liian laajan harkintavallan jättäminen tilinpäätöksen laatijalle johtaisikin käytännössä helposti siihen, että sitä käytettäisiin yrityksen tai yrittäjän eduksi ja ulkoisten sidosryhmien vahingoksi. 

Meno-tulo-teorian kehittäjien ansioksi on kuitenkin katsottava, että he eivät väittäneet teoriansa mukaista vuositulosta ainoaksi oikeaksi, vaan sellaiseksi tunnustettiin vain yrityksen totaalitulos eli sen koko elinajan tulos. Sitä laskettaessa ei ole enää olemassa tulojen eikä menojen jaksotusongelmaa, sillä yrityksen koko toiminta-ajan kaikki tulot ja menot tunnetaan ja voidaan kirjata totaalituloslaskelmaan - luonnollisesti realisointiperiaatteen mukaisesti yksiselitteisesti hankintahinnoin. 
 
 

IAS lipsuu realisointiperiaatteesta

IAS:n mukaan arvostuksen yleisperiaate on, että menot arvostetaan hankintahintoihin. Toisin kuin meno-tulo-teoria, IAS-tilinpäätös kuitenkin hylkää realisointiperiaatteen tiukan noudattamisen ja siihen liittyvän hankintamenoperiaatteen yksinomaisen käytön. Tämä ilmentää sitä, että IAS ei pidä tuloksen laskemista tilinpäätöksen keskeisimpänä tai ainakaan yksinomaisena tehtävänä, vaan antaa erittäin suuren painon omaisuuden laskemiselle ja siten taseelle. 

Tämä taseyhtälöteoriaan viittaava ajattelutapa näkyy hyvin siinä, että IAS on omaksunut melko laajasti käyvän arvon käytön. Siten tietyissä tapauksissa voidaan valita menettelytapa, jonka mukaan kirjanpitoon merkitään hankintamenon sijaan uudelleenarvostettuja, siis itse asiassa arvionvaraisia, vielä realisoitumattomia eriä - vieläpä laajemmin kuin nykyisen lainsäädäntömme mukaan on mahdollista. 

Kirjanpito- ja elinkeinoverolainsäädäntömme perustuu tunnetusti pohjimmiltaan meno-tulo-teoriaan, mutta ei seuraa sitä läheskään kaikilta osin. Pelkästään meno-tulo-teorian kaltaisen ajattelumallin varaan tuskin voitaisikaan rakentaa käytännössä toimivaa kirjanpitosäännöstöä - siinä määrin yleinen ja idealistinenkin se teorioiden tapaan on. IAS käyttää monessa kohdin terminologiaa, joka ei näyttäisi olevan suuressa ristiriidassa meno-tulo-teorian käsitteiden kanssa. Taseen ja tuloslaskelman erilaiset painotukset vievät näitä kahta tilinpäätösnäkemystä kuitenkin melkoisesti eri suuntiin. 

Meillä pidetään voimakkaasti silmällä yrityksen velkojien etuja, ja muun muassa siksi taseen erien yliarvostusta halutaan välttää. IAS puolestaan katsoo keskeisesti osakkeenomistajien ja rahoitusmarkkinoiden etua: mahdollisimman "todenmukaiset", siis käyvät markkinaperäiset tasearvot katsotaan hyödyllisiksi, kun pyritään arvioimaan yrityksen ja sen osakkeiden arvoa. 

IAS-käytännössä esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvostuksessa saadaan haluttaessa käyttää vaihtoehtoa, jossa hyödykkeet arvostetaan uudelleen eli käypään arvoonsa. Tätä menettelyä, joka siis merkitsee luopumista hankintahintaperiaatteesta, on sitten noudatettava riittävän säännöllisesti. 

Uudelleenarvostuksen - nimenomaan arvonkorotuksen - ristiriita meno-tulo-teorian kanssa on ilmeinen, sillä tällöin taseessa esiintyvät erät eivät edusta meno-tulo-teorian määrittelemiä alkuperäisen hankintamenon osia, joita ei ole vielä vähennetty tuloista, vaan ne ovat enemmän tai vähemmän subjektiivisin perustein tehtäviin arvioihin perustuvia "korjattuja" eli uudelleenarvostettuja (poistoilla vähennettyjä) hankintamenoja. Nousevan hintatason olosuhteissa taseen edustamat omaisuusarvot siis kohoavat jatkuvasti. 

Nykyinen lainsäädäntömme tuntee tietyssä mielessä arvonkorotuksen käsitteen, joten sen kannalta tämä IAS:n piirre ei ole siinä määrin periaatteellisesti merkittävä kuin meno-tulo-teorian näkökulmasta. Nähtäväksi jää, missä määrin käypään arvoon arvostamisen mahdollisuutta tullaan käytännössä soveltamaan eli miten laajasti tässä kohdin poiketaan meno-tulo-teorian (ja nykyisen lainsäädäntömme) mukaisesta menettelystä. 
 
 

"Kerrytettävissä oleva rahamäärä"

IAS:n mukaan kaikkien omaisuuserien arvonalentuminen kirjataan kuluksi. Omaisuuserän arvonalentumisen tarkastelun yhteydessä käytetään termiä "kerrytettävissä oleva rahamäärä", johon tasearvoa verrataan. Tämä luonnehdinta muistuttaa melkoisesti meno-tulo-teorian terminologiaa, jossa pitkävaikutteisen menon aktivoinnin epäämisen perusteena on sen tulevan tulontuottamiskyvyn puuttuminen. 

IAS:n mukaan arvonalentuminen todetaan vertaamalla kirjanpitoarvoa "käyttöarvoon" (tai myyntihintaan). Käyttöarvo tarkoittaa ennakoituja rahavirtoja ja se voidaan laskea tulevien rahavirtojen nykyarvona. Tämä periaate edustaa toisaalta realismia taseen ilmentämässä omaisuuslaskennassa, mutta samalla se merkitsee tiettyä epämääräisyyttä tarjotessaan mahdollisuuden spekulatiivisiin kirjauksiin. 

On mielenkiintoista todeta, että IAS tuo nykyarvolaskennan kirjanpidon alueelle. Saarion (1961) kehittämä teoreettinen realisointipoiston idea perustui juuri tulevien tulojen nykyarvoihin. Hän piti realisointipoistoa ainoana oikeana, siis teoreettisesti perusteltavissa olevana poistona. Sen ongelmana vain on käytännössä "täydellisen ennakkotietämyksen" vaatimus, jota termiä käytettiin Saarion aikaan yleisesti teoreettisten tarkastelujen yhteydessä. Sanomattakin on selvää, että nykyarvokäsitteen soveltamisen antama tulos on herkkä valitun korkokannan ja tulevia rahavirtoja koskevien arvioiden suhteen. IAS-tilinpäätöksen kehittäjät ja meno-tulo-teorian isä ovat tämän ongelman osalta "samassa veneessä". Tosin IAS antaa hyvin yksityiskohtaisia kriteerejä arviointitehtävän suorittajalle. 

Meno-tulo-teoriakin hyväksyy hyödykkeiden arvonalennusmenettelyn, ja selittääkin sen hieman samanlaisilta näyttävin perusteluin kuin IAS. Viimeksi mainitun mukaiset omaisuuserien arvonalentumiset, jotka voidaan siis arvioida sen perusteella mikä on omaisuuserän avulla vielä kerrytettävissä oleva rahamäärä, ovat meno-tulo-teorian kielellä ilmaisten sellaisia taseeseen aktivoitujen menojen osia, joista ei ole enää odotettavissa tuloja. Siksi ne on kirjattava kuluksi eli vähennettävä sen tilikauden tuotoista, jonka aikana asiantila on havaittu. Taseen avulla siirretään uudelle tilikaudelle vain sellaiset menot, joihin liittyy perusteltu tulon odotus. Vaikka tulonodotus ja kerrytettävissä oleva rahamäärä muistuttavat käsitteinä hieman toisiaan on muistettava, että IAS edustaa leimallisesti hyödyke- ja varallisuusajattelua siinä, missä meno-tulo-teoria puhuu rahalaskentaan suuntautuneena vain menoista ja niiden aiheuttamista tuloista. 

Käyvän arvon soveltamisen vaikutuksista IAS-tilinpäätöksessä tarjoaa havainnollisen esimerkin metsäyhtiöiden tapaus. Kun ne kirjaavat metsäomaisuutensa käyvän arvon vaihtelut tulosvaikutteisesti, päädytään meno-tulo-teorian kannalta arveluttaviin seurauksiin. Menettelyn tekee epämääräiseksi nimenomaan se, että metsän arvo ja sen muutokset riippuvat siitä, miten suuriksi arvioidaan tulevat hakkuut, kantohinnat ja korkokanta. Näitä tekijöitä koskevien arvioiden mahdolliset muutokset tilikaudesta toiseen aiheuttavat siis tulosvaikutuksia, vaikka konkreettisia muutoksia metsäomaisuudessa ei tapahtuisikaan. 

Realisointiperiaatteeseen luottava meno-tulo-teoria ei tietenkään ryhtyisi tällaiseen spekulointiin, vaan odottaisi metsäomaisuuden myyntiä - joko sellaisenaan tai valmistettuun hyödykkeeseen liittyvänä - tai realisoitunutta arvonalentumista. Vasta tämän jälkeen olisi metsäomaisuuden tulosvaikutus todettavissa ja rekisteröitävissä. 

Käyvän arvon periaatteesta syntyy IAS:n myötä myös esimerkiksi pankkien ja vakuutuslaitosten osalta samantyyppisiä arvostusasetelmia. Jopa suoranaisia ongelmiakin on jo ehditty ennakoida. Tästä syystä eräät suuret EU-maat ovat ryhtyneet jarruttamaan tiettyjen säännösten voimaantuloa. Nämä tahot saattaisivat tervehtiä ilolla Saarion ajatuksia. 
 
 

Optioiden arvo kuluksi

IAS-säännöstöä ollaan kehittämässä myös niin, että yrityksen jakamien optioetujen arvo kirjattaisiin kuluksi. Näin tuloslaskelmasta näkisi yrityksen jakaman optioedun suuruuden. Kulukirjausta voidaan arvostella meno-tulo-teorian näkökulmasta jyrkästi paitsi viittaamalla siihen, että menettely on realisointiperiaatteen vastainen myös sillä perusteella, että erä ei ole lainkaan yrityksen omaa rahankäyttöä - toisin sanoen sitä ei ole maksettu eikä makseta rahana yrityksen kassasta. 

Selvää kuitenkin on, että meno-tulo-teorialla ei ole IAS-maailmassa sellaista asemaa, että siihen voitaisiin perustellusti vedota. Lisäksi on todettava, että onhan kansalliseen lainsäädäntöömmekin sisällytetty meno-tulo-teorian vastaisia elementtejä yleisestä meno-tulo-teoriaan sitoutumisesta huolimatta. 

On ajateltavissa, että periaatteessa yritys olisi voinut itse pitää johtajille osoitetut osakkeet. Siten yritys otti vapaaehtoisesti kantaakseen menetyksen, jonka kirjaaminen kuluksi olisi perusteltavissa vaihtoehtoiskustannuksen periaatteella - varsinkin silloin kun ei toimita puhtaasti rahalaskentaan perustuvan kirjanpitoajattelun piirissä. Vaihtoehtoiskustannusten käyttö on johdon laskentatoimen laskelmissa perinteisesti hyväksytty, miksei sitten yrityksen ulkoisille sidosryhmille suunnatussa tuloslaskennassa? 

IAS-asiakirjat eivät tosin mainitse vaihtoehtoiskustannusten tai menetetyn hyödyn periaatetta, mutta siitä huolimatta tämä idea vaikuttaa käyttökelpoiselta, sillä optiovähennyksen painavana perusmotiivina on omistajien ja yhteiskunnan etu. IAS:n kehittäjien ansioksi optiovähennysasiassa voidaankin katsoa heidän yhteiskunnallinen laajakatseisuutensa. 

Positiivinen kanta optiovähennykseen ei kuitenkaan merkitse näkemystä, että mikä tahansa menetetty hyöty pitäisi kirjata kuluksi. Optiot ovat sikäli erityistapaus, että niiden arvo on varsin selkeästi määriteltävissä, kunhan laskemisperusteista sovitaan. Optiokirjaus voisi perustua esimerkiksi Black-Scholes-optiohinnoittelumalliin. Sitä soveltaen kirjattavan vähennyksen määrä olisi jopa yksiselitteisempi kuin jonkin hyödykkeen käypä arvo. 

Oleellista optiovähennystä perusteltaessa on, että kun hyödykkeiden arvonmuutosten kaltaisia arvionvaraisia eriä voidaan IAS:n mukaan yhä laajemmin kirjata jopa tulosvaikutteisesti, on optiovähennystä enää vaikea kritisoida esimerkiksi realisointiperiaatteella tai joillakin IAS-asiakirjoista löytyvillä yleisillä periaatteilla. Tarkoituksenmukaisuus ja vertailukelpoisuus ovat näitä periaatteita vahvempia perusteluja. Esimerkiksi kaksi yritystä, joista toinen käyttää merkittävästi optiopalkitsemista ja toinen muita menetelmiä, joiden vaikutukset kirjataan kuluiksi, eivät ole tuloksiltaan vertailukelpoisia, ellei myös optioiden arvoa vähennetä tuloslaskelmassa. 

Lopuksi on todettava, että nykyarvokäsitteeseen liittyvä diskonttausmenettely ja käyvän arvon periaate IAS-tilinpäätöksessä lähentävät ulkoista ja sisäistä laskentatointa toisiinsa. Siten optiovähennyksen perusteleminen vaihtoehtoiskustannusten idealla ei ole enää aivan tavatonta. Yhdysvalloissa monet suuryritykset ovat jo päättäneet kirjata optiot kuluiksi. Eräät yritykset ovat puolestaan luopumassa optioista kokonaan, jolloin optiovähennyksen sääntelyn merkitys vähenee. 
 
 

Jääkö meno-tulo-teorialle mitään roolia?

Kaikesta edellä esittämästäni meno-tulo-teorian kritiikistä huolimatta tätä teoriaa voidaan mielestäni edelleen pitää jopa parhaana mahdollisena kirjanpidon ja tilinpäätöksen selitysmallina. Lisäksi se on pätevä myös lainsäädännölle suuntaa antavana perusrunkona, johon on kuitenkin käytännöllisistä syistä tehtävä poikkeuksia. Kuten edellä kävi ilmi meno-tulo-teoria on yleispiirteinen ja oletuksiltaan osin epärealistinenkin teoria, joten käytännössä toimivaa järjestelmää ei voitaisi siihen läheskään täydellisesti nojata. Poikkeuksia on siten hyväksyttävä ja näinhän meidän "meno-tulo-teoria -vetoisessa" lainsäädännössämme on tehtykin. 

Olisi siis kuitenkin kirjanpitoajattelullemme eduksi, jos lainsäädäntömme pitäisi meno-tulo-teoriaa edelleenkin eräänä hyvän kirjanpitotavan arvioinnin kriteerinä ja lähteenä. Näin siitä voitaisiin jatkossakin saada johtoa tulkintatapauksissa silloin kun säännökset "vaikenevat". Tosin IAS-maailmassa tämä mahdollisuus vähenee ja poistuu ehkä kokonaankin aikaa myöden. 

Jos meno-tulo-teoria olisi kehitetty jossakin suuressa EU-maassa, tilanne saattaisi hyvinkin olla sen kannalta suotuisampi. Professori Saario itse tiedosti teoriansa maailmanlaajuisen paremmuuden. Hän kritisoi voimakkaasti muun muassa yhdysvaltalaista kirjanpitoajattelua ja totesi, että meillä on paljon parempi teoria kuin amerikkalaisilla, vaikka nämä eivät sitä tiedä. Ulkomaiset laskentatoimen tutkijat ovatkin olleet viime vuosikymmeninä hyvin kiinnostuneita Saarion ajatuksista. 

Sopeutuminen IAS-säännöstöön on talouden integraation ja kansainvälistymisen hintaa, joka meidän on pakko hyväksyä. Se, mitä saadaan meno-tulo-teorian tilalle, ei kuitenkaan ole kaikilta osin suinkaan parempaa. IAS-säännösten yksityiskohtaisuus ja pikkutarkkuus vaikuttavat suorastaan pelottavilta kaikessa byrokraattisuudessaan. 

Meno-tulo-teoria kelpaa siis tulevista säännösmuutoksistakin huolimatta meillä edelleen ainakin muihin kuin IAS-yhteyksiin. Varsinkin pedagogisiin tarkoituksiin Saarion teoria on erittäin hyödyllinen, sillä se antaa selkeän periaatteellisen kuvan yrityksen tuloksen muodostumisesta. Sen käsitteistö on pelkistetyn yksinkertainen ja siksi niin tarkoituksenmukainen. 

Meno-tulo-teorian mukaan kirjanpidon peruskäsitteiksi riittävät menot, tulot ja rahoitustapahtumat. Tilinpäätöksessä tullaan vastaavasti toimeen termeillä tuotot ja kulut, joiksi tulot ja menot "muuttuvat", kun ne jaksotetaan tietylle tilikaudelle ja kirjataan tuloslaskelmaan. Kun otetaan vielä huomioon edellä mainitut meno-tulon-kohdalle-periaate ja realisointiperiaate, oikeastaan mitään muuta ei tarvita kirjanpidon peruslogiikan selittämiseksi ja ymmärtämiseksi. Luonnollisesti käytännössä tarvitaan jossakin määrin yksityiskohtien sääntelyä, sillä reaalimaailmassa tilinpäätöksen laatijan harkinnan varaan ei voida jättää niin paljon kuin teoriassa. 

Mainitusta logiikan ja käsitteistön selkeydestä ilmeisesti johtuu, että meno-tulo-teoriaa käytettiin menestyksellisesti ainakin suomenkielisten kauppakorkeakoulujen opetuksessa jo silloin, kun kirjanpitolainsäädäntömme vielä perustui taseyhtälöteoriaan. Kirjanpidon ja tilinpäätöksen logiikka on meno-tulo-teorian avulla nopeasti opittavissa. Siksi olisi suotavaa, että kirjanpidon opetus edelleen alkaisi meno-tulo-teorian pääpiirteiden esittelyllä. Kun kirjanpidon selkeä yleislogiikka on teorian pohjalta ymmärretty, tähän perusrunkoon on helppo lisätä IAS-tilinpäätöksen poikkeuksia. Näin vältetään opiskelijan eksyminen IAS:n loputtomaan tapausviidakkoon. 

Pekka Pihlanto 
professori 
Turun kauppakorkeakoulu  
 
 

Kirjallisuutta

Lukka, Kari & Pihlanto, Pekka, "Martti Saario - The Developer of Finnish Accounting Theory". Teoksessa: John Richard Edvards (toim.) Twentieth Century Accounting Thinkers. Routledge: London, 1994. Pihlanto, Pekka & Lukka, Kari, "Martti Saario - suomalaisen laskenta-ajattelun kehittäjä". Liiketaloudellinen Aikakauskirja, Vol. 42, 1993. 251-276. 

Räty, Päivi & Virkkunen, Virpi, "Kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö - IAS-raportointi". WSOY: Porvoo, 2002. 

Saario, Martti, "Realisointiperiaate ja käyttöomaisuuden poistot tuloslaskennassa" (väitöskirja). Liiketaloustieteellisen tutkimuslaitoksen julkaisuja 6. Kauppakorkeakoulu, Helsinki, 1945. 

Saario, Martti, "Yrityksen rahoitus ja kirjanpidon meno-tulo-teoria". Teollisuustaloudellisen Yhdistyksen vuosikirja 1958. 

Saario, Martti, "Kirjanpidon meno-tulo-teoria". Otava: Helsinki, 1959 (toinen tarkistettu painos 1965). 

Saario, Martti, "Poistojen pääoma-arvo ja oikea-aikaisuus". Mercurialia MCMLXI. Helsinki 1961. 

 

Palautetta 

Lähetä palautetta! 


Kirjoita otsikko palautteelle

Kirjoita palauteteksti tähän

Kirjoita nimesi tähän

..ja sähköpostiosoitteesi

Tämän palauteviestin saa Pekka Pihlanto ja kopion Asko Korpela



Asko Korpela 20030912 (20030912) o o AJK kotisivu