Pekka Pihlanto
Meno–tulo-teoria: Menossa vai tulossa

Suunta. Taloushallintoliiton sidosryhmälehti No 1, kesäkuu 2011.

Laskentatoimen professori Martti Saario (1906-1988) kehitti maailmanlaajuisestikin arvioiden ainutlaatuisen kirjanpitoteorian, jonka hän nimesi kirjanpidon meno–tulo-teoriaksi. Tuloslaskentaa korostavana se luetaan dynaamisiin tilinpäätösteorioihin. Saario kehitti teoriansa vastapainoksi vallitsevalle taseyhtälöteorialle, joka luonteeltaan staattisena korosti tasetta.

Meno–tulo-teorian kiistaton etu on sen teoreettinen kirkkaus ja yksinkertaisuus – vastakohtana taseyhtälöteorian monimutkaisille säännöille, joiden mukaan yrityksen omaisuusaseman muutoksia seurattiin. Kyseessä on teoreettinen konstruktio, joka kertoo yksinkertaisesti ja ymmärrettävästi erään näkemyksen siitä, mitä kirjanpito ja tilinpäätös ovat.

Kirjanpito on meno–tulo-teorian mukaan yrityksen rahaprosessin kuvausta – kuten professori Jouko Lehtovuori (1933-1986) asian ilmaisi saariolaisessa hengessä. Kirjanpidossa seurataan menoja, tuloja ja rahoitustapahtumia. Tuskin mikään kirjanpidon teoria tulee toimeen näin vähällä peruskäsitteistöllä. Meno–tulo-teoria sisältää myös yrityksen teorian – kirjanpidon käsittein ilmaistun näkemyksen siitä, mikä on yritys ja miksi se on olemassa.
Yrityksen tarkoituksena on rahan ansaitseminen. Alun perin Saario näyttää ajatelleen tyypillistä yrittäjä-yritystä, yhden henkilön yhtiötä. Sen omistaja uhraa menoja saadakseen tuloja. Teoria ei kuitenkaan ota kantaa siihen, missä laajuudessa tuloja tavoitellaan. Siten kysymys ei ole voiton maksimointiteoriasta, vaan asia jätetään yrittäjän harkinnan ja tilanteen varaan.

Meno–tulo-teorian ydinajatuksen mukaan tilinpäätöksessä jaetaan tilikauden aikana saadut (brutto-) tulot kahtia, kuluiksi ja voitoksi. Saario kertoi keksineensä tämän idean pikkutunneilla istuessaan keinutuolissa. Jaon kriteeri on periaatteessa yksinkertainen, mutta käytännössä ongelmallinen: tuloslaskelmaan tuotoiksi kirjatuista tuloista vähennetään kuluina ne menot, joiden katsotaan aiheuttaneen tuotot. Loput menoista aktivoidaan eli siirretään taseen välityksellä seuraavalle tilikaudelle. Taseen sisältämät erät eivät siis edusta omaisuutta, vaan rahoituseriä ja menoja, joita ei ole vielä vähennetty tuloista.

Juuri tämä harkinnanvarainen kahtiajako osoittaa Saarion konstruktion teorialuonteen: se ei sovellu sellaisenaan käytännön ohjeeksi. Harkinnanvaraisuus myös kertoo, että Saarion aikoina ei ollut tapana kiinnittää huomiota yrityksessä toimivaan ihmiseen. Teorian hiljainen oletus oli, että yrittäjä suorittaa harkinnan niin oikein kuin pystyy.

On kuitenkin ilmeistä, että jos tilinpäätöksen laatija saa vapaasti valita, miten paljon kuluja tuloslaskelmaan kirjataan tuottojen vastapainoksi, hän suorittaa tehtävän tarkoitushakuisesti eli ”kotiin päin vetäen”. Asia on tietenkin jo kauan sitten oivallettu, ja siksi on säädetty enimmäispoistoprosentteja sekä muita tilinpäätöstä koskevia säännöksiä. Olennaiseen keskittyvä teoria voi tietenkin ottaa idealistisia kantoja ja jättää sovellusongelmat käytännössä ratkaistaviksi.

Nykypäivän IFRS -maailmassa on jälleen siirrytty taseyhtälöteorian suuntaan siinä mielessä, että tase ja omaisuuslaskenta korostuvat. Paitsi anglosaksinen perinne, myös rahoitusmarkkinoiden kasvanut merkitys vaativat, että tilinpäätöksen on kerrottava yrityksen markkina-arvoon vaikuttavista tekijöistä. Osakemarkkinavetoinen rahoitusmaailma suorastaan elää markkina-arvoista.

Tämä merkitsee sitä, että taseen erät on arvostettava tilinpäätöspäivän arvoon. Sama tavoite johti 1920- ja 1930 -lukujen vaihteen talouskriisissä hyvin monimutkaisiin ehdotuksiin inflaatiolaskennasta erityisesti Saksassa. Päivän arvo tuo omalla tavallaan subjektiivisuuden tilinpäätöksen laadintaan, sillä läheskään kaikille taseen erille ei löydy markkina-arvoa tai muuta objektiivista arvostusperustetta.

Tilinpäätöstä sävyttää aina epävarmuus ja ainoastaan yrityksen koko elinajan tulos voidaan laskea yksiselitteisesti. Meno–tulo-teoriassa epävarmuus kohdistuu erityisesti pitkävaikutteisiin menoihin, jotka tuottavat tuloja useina tilikausina. Ainoastaan yhden tilikauden aikana tuloja kerryttävät menot on tunnetusti helppo jaksottaa oikeaan tilikauteen. Nykykäytännössä epävarmuutta on lisäksi omaisuuden arvostamisessa.

Meno–tulo-teorian ja nykykäytännön keskinäistä paremmuutta arvioitaessa keskeinen kysymys on, pidetäänkö nykytilinpäätökselle annettua yrityksen arvonmääritystehtävää niin arvokkaana, että siitä kannattaa maksaa se hinta, jonka monimutkaiset arvostusmenettelyt erilaisten kustannusten muodossa aiheuttavat. Eräs tällainen kustannus on tilinpäätöksen manipulointiin tarjoutuvien mahdollisuuksien lisääntyminen. Tähän kysymykseen vastaaminen edellyttää subjektiivista arvojen punnintaa.
Jos tilinpäätöksen suhteelliselle yksiselitteisyydelle annetaan pääpaino, meno–tulo-teoria on ehdoton voittaja. Selvää kuitenkin on, että esimerkiksi Euroopan Unioni ja Yhdysvallat eivät voi jo arvovaltasyistä muuttaa järjestelmäänsä jossakin pienessä maassa kehitellyn teorian suuntaiseksi, vaikka se uskottaisiin edulliseksi.

Meno–tulo-teorialla on kuitenkin edelleen tärkeä pedagoginen merkityksensä. Sen avulla on helppo antaa kirjanpitoa opiskeleville selkeä perusnäkemys yrityksen talousprosessista ja tilinpäätöksestä. Tämän pohjalta on sitten helppo rakentaa ja opetella se loputon poikkeusten ja säännösten verkosto, joka leimaa vallitsevaa tilinpäätösajattelua.

Lisäksi meno–tulo-teoria tarjoaa selkeän perusterminologian, jota voitaisiin nykyistä laajemminkin käyttää hyväksi lainsäädännössä ja muissa kirjanpidon sääntelyjärjestelmissä, vaikka teoriaa ei muilta osin seurattaisikaan.

PEKKA PIHLANTO

    Professori emeritus Pekka Pihlanto on toiminut Turun kauppakorkeakoulussa, viimeksi liiketaloustiede: laskentatoimen professorina vv. 1985-2003. Hän on erikoistunut johdon laskentatoimeen, ja tutkinut erityisesti päätöksentekijöiden käyttäytymistä laskentainformaation tuottamisen ja hyväksikäytön yhteydessä.

 

Palautetta 

Lähetä palautetta! 


Kirjoita otsikko palautteelle

Kirjoita palauteteksti tähän

Kirjoita nimesi tähän. (Nimettömiä ei huomoida.)

..ja sähköpostiosoitteesi

Tämän palauteviestin saa Pekka Pihlanto ja kopion Asko Korpela